往來賬的審計技巧

    實際工作中，有些審計人員對往來賬的審計重視不夠。主要原因是往來賬項的許多經(jīng)濟業(yè)務并不直接地表現(xiàn)為收入、成本、利潤等敏感指標，而且往來賬內(nèi)容多、項目雜、發(fā)生頻繁，取證困難，易造成有些審計人員往往采用偷懶的方法，或回避往來賬的檢查，或用小樣本抽樣的方法泛泛地審計往來賬項。如何在保證審計質(zhì)量的前提下，提高對往來賬項審計的效率，是完成審計工作的重要一環(huán)。因此，筆者結(jié)合自己的審計體會，談談往來賬的一些審計技巧和方法，以茲與同仁共勉。

    從各往來賬的各個二級科目名稱上判斷往來賬科目核算的正確性，推斷對往來賬審計的重點領(lǐng)域

    根據(jù)往來賬會計科目核算的性質(zhì)，所有往來賬的明細科目都有明確的核算對象，也就是說，會計科目反映的內(nèi)容與其名稱應該是一一對應的關(guān)系。核算對象應該有確指，否則就屬于審計的重點領(lǐng)域。如： 往來科目的明細科目中出現(xiàn)“其它”、“暫掛款”、“暫收（付）款”、“其它科目轉(zhuǎn)來”、“欠款”、“特定款”等沒有明確特指的對象； 一級往來科目的明細科目中出現(xiàn)若干同一單位或個人掛賬； 明細賬的掛賬科目性質(zhì)與一級往來賬的核算內(nèi)容極不相符等。若被審單位往來賬中出現(xiàn)以上這些經(jīng)濟事項，應該在審計時予以充分關(guān)注。

    特別注意長期不發(fā)生增減借貸變化的呆滯往來賬項和偶發(fā)性大額往來賬項

    不同的往來賬明細科目都有明確且唯一的經(jīng)濟對象，內(nèi)容上反映與此對象之間經(jīng)常性的、相對固定的經(jīng)濟活動。只發(fā)生了一筆或很少幾筆業(yè)務后就長期掛賬的客戶，就可能存在信用危機，其在往來明細科目中的反映自然就應成為審計重點。值得重點關(guān)注的是它的形成、變化有可能帶有違規(guī)、違法性質(zhì)，也有可能帶來一定的經(jīng)營風險。如隱瞞收入、少攤成本費用、出租出借銀行賬戶、私分侵吞公款、巨額壞賬、賬外資金體外循環(huán)等。

    符合性測試與實質(zhì)性測試并重，減輕對往來賬項函證的期望值

    與其他會計科目審計手法不同，往來賬科目的審計對符合性測試有較強的依賴性，即使是在實質(zhì)性測試時也必須使用符合性測試。由于往來類科目的發(fā)生額大多與流動性最好的現(xiàn)金有關(guān)，經(jīng)濟活動中大量的資金收付過程大多是往來賬項增減變動的結(jié)果。從某種意義上說，管理好了往來賬項也就管好了企業(yè)的現(xiàn)金流入和流出。因此，一個管理成熟的企業(yè)通常都會制定較為完善的資金審批制度和資金回籠制度，而這些制度就是對往來賬內(nèi)控審計的重要依據(jù)之一。與這些主要的資金管理制度相配套，還有一些輔助的資金管理制度，如差旅費報銷制度、備用金使用制度、物資采購制度、實物資產(chǎn)報廢回收制度等，也都與往來科目的發(fā)生有直接的關(guān)系。在對相關(guān)的往來賬項進行實質(zhì)性審計時都應對照這些制度進行符合性測試。往來賬的發(fā)生符合相應內(nèi)部控制制度的要求是往來賬項形成合理的最起碼要求。

    有關(guān)審計教材十分強調(diào)對大額的、異常的往來賬項進行函證的重要性，并將函證作為實質(zhì)性測試的一種重要方法。但在實際審計過程中，我們發(fā)現(xiàn)對往來賬進行函證的審計結(jié)果很不理想。主要表現(xiàn)在：回函率極低（甚至為零）；回函金額與被審計單位賬面金額不一致并沒有注明原因；可能通過現(xiàn)代化通訊工具與對方單位統(tǒng)一口徑；提供虛假錯誤的地址；等。這些因素的存在必然使函證的作用大打折扣，而凸顯采用其他替代方法對往來賬目進行審計的重要性。這些替代方法除了上述符合性測試外，還應做到： 嚴格審核各種原始單據(jù)的真實性、合理性； 結(jié)合企業(yè)的經(jīng)營特點、管理特點證實往來賬的真實性、合法性； 通過前后期往來賬金額的增減變動情況摸清往來業(yè)務的真實性、合法性等。也就是說，審計往來賬項時，要減少對函證的使用量和使用面并降低對它的期望，重點使用符合性測試及其他實質(zhì)性測試程序，努力降低審計風險。

    對母子公司、公司內(nèi)部二級單位所發(fā)生的往來賬項，要在余額與數(shù)額上高度關(guān)注

    這些往來賬項就是我們常說的關(guān)聯(lián)方交易。由于存在內(nèi)部人控制及集團公司的股權(quán)控制關(guān)系，這些關(guān)聯(lián)交易很可能也較容易出現(xiàn)種種違紀違規(guī)問題。主要體現(xiàn)在： 套取關(guān)聯(lián)企業(yè)資金；人為調(diào)節(jié)利潤幅度；隨意拆借資金；變相侵吞企業(yè)資產(chǎn)等。這些情況會導致企業(yè)無原則使用資金，從而造成資產(chǎn)的損失和滋生各種腐敗現(xiàn)象，因此是往來賬審計時的重點內(nèi)容和高風險領(lǐng)域。

    當這些內(nèi)部往來賬的余額不符時，就更加劇了上述風險的存在。筆者在審計一家大型企業(yè)的往來賬時，發(fā)現(xiàn)母公司“其他應收款”賬中一明細科目的余額與其投資的一小型全資子公司“其他應付款”賬之間的明細科目余額不符。在對這一母子關(guān)系的往來賬進行深入檢查后，發(fā)現(xiàn)了一個游離于母子公司之外的、發(fā)生額達1300余萬元的小金庫，其資金來源主要是以各種名目從母公司套取的現(xiàn)金�？梢�，在較熟悉的環(huán)境中，更容易從事一些違法亂紀的活動，所以對關(guān)聯(lián)公司的往來審計，不能因子公司已經(jīng)被其他單位審計過或因為是內(nèi)部單位就麻痹大意、掉以輕心。

    對于有些往來賬的明細科目可以采取適當?shù)暮喕�程序，以取得事半功倍的效�?br>
    1.通常，掛在“其他應付款”科目中的住房公積金、社會統(tǒng)籌養(yǎng)老金、社會統(tǒng)籌補充養(yǎng)老金、社會統(tǒng)籌醫(yī)療保險金及有些不在“應交稅金”科目中核算的稅款、國家行政部門的罰沒款等，掛在“其他應收款”科目中的稅款保證金、稅票押金、法院的質(zhì)押款物及向土地部門的土地出讓金等，這些款項都有其特定的用途，而且受有關(guān)權(quán)威部門的檢查和認定。因此，對這類明細科目在實質(zhì)性審計時，可適當簡化。

    2.掛在“應收賬款”、“應付賬款”等科目中的明細科目，大多是企業(yè)的主要供銷對象。若企業(yè)與這些主要對象的往來賬項，發(fā)生均勻、經(jīng)常、大量，賬面記錄清晰，且持續(xù)時間較長、余額滾存結(jié)轉(zhuǎn)，則也可以適當簡化有關(guān)實質(zhì)性審計程序。因為這類交易屬良性往來，信用有保證，不過，關(guān)聯(lián)交易除外。

    3.對于掛在“其他應收款”、“其他應付款”中的臨時性暫收暫付款，因其金額小，發(fā)生筆數(shù)少，且掛賬對象明確，可適當簡化有關(guān)實質(zhì)性審計程序。但是，明細科目若掛有外單位人名時，仍應進行重點審計。

    4.“預收賬款”及“預付賬款”等科目的發(fā)生額與“應收賬款”、“應付賬款”等科目的明細科目有結(jié)轉(zhuǎn)關(guān)系的，說明相關(guān)經(jīng)濟業(yè)務的發(fā)生有較強的說服力，可將其并入“應收賬款”、“應付賬款”等對應科目中進行審計，無須再對這些科目進行重點檢查。

    關(guān)注內(nèi)容不太正常的往來明細科目

    往來賬的會計核算，一般都有一些固定的規(guī)律性內(nèi)容。如： （1）主要商品和勞務的交易通常在應收應付賬款和預收預付賬款中進行核算，反映的內(nèi)容具有金額大、發(fā)生頻繁、手續(xù)多、外部單位提供原始單據(jù)的特點；（2）零星的暫收暫付款通常在其他應收應付款中進行核算，反映的內(nèi)容具有金額小、內(nèi)容單一、孤立發(fā)生情況多、手續(xù)少、內(nèi)部單位提供原始單據(jù)的特點；（3）應收應付賬款和預收預付賬款科目的業(yè)務性質(zhì)對原始憑證的要求極為嚴格，即涉及到企業(yè)內(nèi)部的有關(guān)規(guī)定，又要符合外部各個部門的硬性要求，如增值稅發(fā)票、運輸發(fā)票等，而其他應收應付款科目的內(nèi)容主要與內(nèi)部的管理制度有關(guān)； （4）通常債權(quán)性質(zhì)的往來賬科目余額在借方而債務性質(zhì)的往來賬科目余額在貸方。各往來科目的有關(guān)賬面內(nèi)容若出現(xiàn)與上述常規(guī)作法相悖的情況，在對其審計時應適當予以關(guān)注。